1 Introdução

A contabilidade teve seu início em tempos remotos da civilização humana, e foi desenvolvida em função da necessidade de o ser humano obter controle e entendimento sobre seu patrimônio. Devido a globalização dos países e as constantes inovações tecnológicas o cenário econômico mundial apresentou diversas modificações durante os anos. Dessa maneira o mercado 2 de capitais no Brasil passou a se adaptar aos padrões do IASB – International Accounting Standard Board (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade), padrão esse divulgado por meio de suas IFRS – International Financial Reporting Standards (Normas Internacionais de Relatório Financeiro).

Conforme Antunes (2012), para que ocorresse essa adaptação às normas internacionais o Brasil passou por um processo que se baseou em dois tópicos principais, primeiro foi a criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 2005, sendo esse órgão o responsável pela tradução, adaptação e divulgação das normas internacionais. O segundo tópico refere-se à lei 11.638/07 que promoveu alterações na antiga Lei das sociedades anônimas lei 6.404/76, sendo um objetivo central equiparar os critérios contábeis adotados nos principais mercados de capitais do mundo[CC2].

Antes mesmo de se tornarem obrigatórias as normas internacionais já eram praticadas por algumas empresas de forma independente, em virtude da globalização e demanda internacional, por exemplo em empresas que tinham que reportar suas demonstrações financeiras para a matriz em outro país em geral já faziam seguindo as normas internacionais, pois para matriz era necessário que os padrões fossem iguais para a melhor visualização e interpretação dos dados contábeis e financeiros.

Apesar do grande avanço em direção a normatização das normas contábeis brasileiras com as internacionais, a contabilidade e demonstrações financeiras ainda não estão completamente em linha com as normais do IASB. Neste sentido o IFRS 15, um dos temas que ainda entrará em vigor em 2018, vem para estabelecer uma unidade para o reconhecimento de receita com clientes para as empresas com o objetivo de unificar o entendimento deste tema tanto no âmbito nacional quanto internacional.

As novas exigências afetarão diferentes entidades de maneiras diferentes. Entidades que vendem produtos e serviços em um pacote só, ou aquelas envolvidos em grandes projetos – por exemplo, nas indústrias de telecomunicações, software, engenharia, construção e imobiliária – podem sofrer mudanças significativas no momento do reconhecimento da receita. Para outras entidades, os impactos podem não ser tão relevantes. (KPMG, 2014).

Dessa maneira, a questão central deste trabalho de pesquisa surgiu com a necessidade de alinhamento das normas de contabilidade brasileiras com as normas de contabilidade internacionais, mais especificamente da adoção das práticas do IFSR 15 aplicadas às empresas 3 brasileiras bem como demonstrar as principais fases e desafios que as empresas brasileiras poderão ter visando se adaptar ao IFRS 15 – Receita de Contratos com Clientes.

2 Referencial Teórico

O Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas, que trata do reconhecimento de receitas relativas à venda de bens, prestação de serviços, juros, royalties e dividendos, direciona a maneira de efetuar o reconhecimento da receita, estabelecendo critérios para cada tipo de transação. No caso da venda de bens a entidade só pode reconhecer a receita após a completa transferência ao comprador dos benefícios, riscos e o controle significativo da propriedade. Já na prestação de serviços, a receita deve ser reconhecida, proporcionalmente, aos serviços realizados e aos custos incorridos até o período de referência do balanço, desde que haja uma mensuração confiável.

O Pronunciamento Técnico CPC 17 – Contratos de Construção, correlato do IAS 11 – Construction Contracts2 , define um contrato de construção no âmbito da construção de um ativo e regulamenta que receitas, custos e despesas desses contratos sejam contabilizados de acordo com a evolução da execução da construção. Este método, conhecido como Percentage of Completion3 (PoC) requer que a receita contabilizada seja proporcional aos custos incorridos do período, utilizando-se como base as medições físicas de evolução ou a proporção dos custos incorridos em relação aos custos totais orçados no projeto. (Pirolo, 2016).

Para Braunbeck (2015) as diversas normas somadas à orientação limitada oferecida por esse conjunto de normas em assuntos como a contabilização de contratos de venda com múltiplos elementos terminaram por produzir aplicações incoerente das normas ao redor do mundo. Na falta de um arcabouço robusto de orientações para a aplicação, muitas entidades preferiam aplicar requerimentos dos princípios contábeis geralmente aceitos nos EUA, que eram prescritivos (baseados em regras e não em princípios) e com orientações por segmentos de indústria que as vezes não apresentava uma base coerente de princípios comuns. Essas circunstâncias resultaram em diferentes contabilizações para transações similares. “O desenvolvimento de uma abordagem única, baseada em princípios e com suficiente orientação era portanto uma necessidade tanto nas IFRS quanto no US GAAP”, é neste contexto que o IASB (órgão emissor das IFRS) e o FASB (órgão emissor das normas no US GAAP) convergiram para a emissão de uma única norma para os dois organismos em maio de 2014.

No cenário brasileiro, apesar de discussões relevantes e fundamentadas, as entidades replicavam posições contrastantes sobre o tema de reconhecimento de receitas, pois a diversidade de normas sobre o assunto somado a uma orientação limitada induzia, muitas vezes, à aplicação incoerente, que prejudicava a comparabilidade. Quando se tratava da contabilização de receitas oriundas de transações mais complexas, por falta de orientações mais abrangentes sobre a aplicação principalmente das IAS 11 e IAS 18, os relatórios contábeis eram preparados utilizando-se as normas US GAAP que eram mais prescritivos, e orientados a segmentos diferentes, o que gerava assimetria informacional ou seja, havia as entidades adeptas às IAS e IFRS e aos adeptos das United Stades Generally Accepted Accouting Principles (US GAAP). (Pirolo, 2016).

Para unificar o entendimento a respeito do reconhecimento de receitas, FASB e IASB convergiram no que culminou com a edição da norma IFRS 15 – Revenue from Contracts with Consumers que consolida e substitui os regulamentos e interpretações anteriores IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 e SIC-31, que correspondem no Brasil aos Pronunciamentos Técnicos CPC 17, CPC 30 e ICPC 02. Sua aplicação obrigatória será a partir de 2018. A essência da norma IFRS 15 é propor um modelo que possa ser aplicado aos mais diversos segmentos da economia, considerando a determinação do preço de transação e em sua alocação quanto às obrigações de desemprenho do contrato para então verificar o reconhecimento das receitas (Pirolo, 2016).

3 Visão geral das etapas para atender os princípios do IFRS 15

A norma IFRS 15, em seu anexo A, define cliente: “como parte que tenha contratado uma entidade para obter bens ou serviços que sejam produto das atividades ordinárias da entidade mediante contraprestação”. Na maioria das transações é fácil identificar o cliente, porém podem ocorrer transações envolvendo diversas partes que dificultam saber quais contrapartes são clientes da entidade. Para se determinar qual parte é cliente da entidade no contrato a identificação das obrigações de desempenho no contrato podem ser bastante util.

Conforme Braunbeck (2015), pode ser trivial avaliar o reconhecimento de receita de um pequeno estabelecimento comercial pois é fácil perceber a transferência de controle, bens e direitos de uma mercadoria, bem como é possível aferir o valor que deve ser reconhecido como receita uma vez que a contrapartida, em geral, é monetária, fixa e confiável. A dificuldade surge quando ocorrem transações de maior complexidade, como por exemplo em serviços prestados ao longo de meses ou até mesmo ao longo de anos.

Antes da apresentação dos principais pontos de reconhecimento da receita à luz do IFRS 15, será demonstrado o entendimento de receita conforme a Estrutura Conceitual que define receita como o aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos passivos que resultam em aumentos no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio. Observa-se porém que essa definição seria insuficiente para endereçar algumas questões mais complexas de receitas oriundas de contratos com clientes. Além disso a estrutura conceitual define os elementos das demonstrações financeiras, sendo eles: ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas. Nesta estrutura conceitual verificamos que a definição de receitas e despesas dependem necessariamente da variação de ativos ou passivos.

“4.25. Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue: (a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais;” (CPC 30 (R1) – Receitas)

Esta visão é corroborada considerando o Fipecafi (2010)4 – “A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo”.

Para Braunbeck (2015) para entender o modelo contábil de reconhecimento de receita do IFRS 15 é necessário partir da perspectiva de que os contratos com clientes geram obrigações de entregar aquilo que foi contratado e o direito de receber a contrapartida em troca daquilo que a entidade vendeu. Dessa forma, foi natural utilizar definições de ativos e passivos para recepcionar os direitos e obrigações produzidas pelos contratos. Na perspectiva de ativos e passivo a receita é reconhecida ao cumprir uma obrigação de desempenho, ou seja o reconhecimento de receito deriva da “extinção de um passivo representado pela obrigação de desempenho da entidade que se comprometeu a entregar um bem ou serviço ao cliente”.

“…praticamente haveria dois caminhos conceituais: definir receitas e despesas e a partir de seu reconhecimento, reconhecer ativos e passivos ou o contrário, definir ativos e passivos e a partir de seu reconhecimento e variações, derivar o reconhecimento de receitas e despesas. O caminho escolhido pelo IASB foi o segundo, possivelmente porque é mais robusto em termos de representação fidedigna e mensuração”. (Braunbeck, 2015)

A IFRS 15 estabelece uma abordagem abrangente para se determinar quando uma receita deve ser reconhecida e por qual montante deve ser reconhecida, nesse contexto os requerimentos para o reconhecimento e mensuração de receita de contratos com clientes pode ser aplicado utilizando um modelo que contempla 5 passos, ressaltando que essa divisão em steps tem apenas uma função didática e não significa que esses passos são sequenciais, uma vez que alguns desses passos poderão ocorrer simultaneamente. (Braunbeck, 2015).

3.1 Etapa 1 – Identificar o contrato

Para a EY (2014) o primeiro passo para aplicar o modelo previsto na norma IFRS 15 é o de identificar o contrato ou contratos para fornecimento de bens ou serviços para os clientes, que podem ser escritos, verbais ou implícitos de acordo com as práticas comerciais usuais da entidade. Em alguns casos, a norma IFRS 15 prevê que uma entidade pode ter que contabilizar dois ou mais contratos como se fosse de um único cliente. Além disso, tão logo se iniciem as obrigações de desempenho pode ser necessário que a entidade já contabilize o contrato em vez de reconhecer a receita apenas após a assinatura do contrato. A EY (2014) considera uma alteração importante em relação às normas IFRS atuais que: “A despeito da prevalência da substância sobre a forma nas normas IFRS, o tratamento de acordos verbais ou implícitos como contratos pode ser uma mudança significativa na pratica para algumas entidades. Isso pode levar à contabilização antecipada de contratos verbais, ou seja, sem aguardar que esses contratos sejam formalmente documentados”. (EY, 2014).

A KPMG (2014) adiciona que um contrato de cliente precisa atender também 4 critérios: a) reconhecimento da contraprestação é provável; b) o contrato tem que possuir substancia comercial; c) poder identificar os direitos aos bens ou serviços e condições de pagamentos; d) um contrato existe se as partes estão comprometidas com suas obrigações, ou seja, se foram aprovadas.

3.2 Etapa 2 – Identificar as obrigações de desempenho descritas no contrato 

Para a (EY, 2014) A norma exige por parte da entidade a identificação de todos bens e serviços prometidos e avaliar que esses bens e serviços constitui obrigações de desempenho separadas, ou seja, com múltiplos entregáveis. Se esses bens ou serviços são distintos, as promessas são obrigações de desempenho e são contabilizados separadamente, dessa maneira torna-se vital identificar a s obrigações de desempenho contratadas, sendo que dentro de um único contrato (ou pacote de contratos combinados) a obrigação de desempenho pode se resumir a entrega de um único produto ou serviço.

Para a KPMG (2014) um bem ou serviço prometido é distinto se preencher dois critérios. O primeiro critério diz respeito ao benefício que o cliente pode ter por conta própria ou em conjunto com recursos que já estão prontos e disponível para ele. O segundo critério que dever ser observado é a identificação separada de cada uma das promessas descritas no contrato, ou seja, “A promessa da entidade de transferir o bem ou serviço para o cliente é identificável separadamente de outras promessas no contrato”. Alguns indicadores para verificar se uma obrigação de desempenho é identificada separadamente diz respeito a dependência com outros bens ou serviços do contrato, customização, etc. Um exemplo de um contrato com mais de uma obrigação de desempenho é a venda por uma entidade de um equipamento incluindo a instalação, onde o equipamento é um item do contrato e o serviço de instalação outro, caracterizando obrigações de desempenho separadas.

Ainda segundo a visão da KPMG (2014) o critério 1 já é utilizado atualmente, o novo conceito introduzido pela norma IRFS 15 é o critério 2 que exigirá uma análise das entidades que pode resultar em um ou mais bens ou serviços sendo desagregados no contrato.

3.3 Etapa 3 – Determinar o preço de transação

A próxima etapa prevista na norma é a determinação do preço de transação, que é o montante que uma entidade tem direito em troca da transferência de bens e serviços para um cliente excluindo os valores cobrados em nome de terceiros, como alguns impostos sobre vendas por exemplo. A contraprestação prometida em um contrato pode incluir valores variáveis, fixos, ambos ou uma contraprestação que não seja dinheiro. A contraprestação variável leva em conta: descontos, créditos, concessões de preço, devoluções, bônus, outros incentivos comerciais.

A norma IFRS 15 define que o preço de transação deve refletir o valor ao qual a entidade tem direitos de acordos com o contrato existente, não incluindo as estimativas de contraprestações futuras referentes a bens ou serviços adicionais, além disso a determinação do preço de transação é de suma importância na medida que será o valor alocado às obrigações de desempenho identificadas e é reconhecida como receita a medida que essas obrigações de desemprenho são satisfeitas.

Para a KPMG (2014) para determinar o montante da contraprestação, ou seja, o preço de transação, é necessário considerar o risco de retorno da receita, determinar se a contraprestação representa uma redução do preço de transação, pagamento de bem ou serviço distinto ou uma combinação dos dois. Além disso, na contraprestação não monetária, se razoavelmente estimável, esta deverá ser mensurada pelo valor justo, caso não se utiliza o preço de venda e para os contratos com financiamentos significativos a entidade deve refletir o valor do dinheiro ao longo do tempo e ajustar o valor prometido.

A mensuração de contrapartida variável deve ser realizada através do método do valor esperado ou do método do valor mais provável. O método do valor esperado consiste no somatório dos montantes possíveis de se receber ponderados pelas respectivas probabilidades. Esta métrica poderá ser adequada em cenários onde há um grande número de contratos com características semelhantes. O segundo método pelo qual se pode mensurar uma contrapartida variável é pelo método do valor mais provável. Por esse método, de um conjunto de valores possíveis de contrapartida, a receita será mensurada pelo valor individual de maior probabilidade. Este método pode ser aplicável quando um contrato tem dois possíveis cenários.

3.4 Etapa 4 – Alocar o preço de transação

No quarto passo a entidade, após definir o preço de transação, deverá alocar esse preço a cada obrigação de desemprenho que foi identificada na segunda etapa prevista na norma na proporção do seu preço de venda independente, que pode ser entendido como um preço observável de vendas do bem ou serviço para clientes em situação semelhante. Porém, caso o preço de venda independente não possa ser diretamente observável a entidade deverá estima-lo avaliando o mercado no qual estão inseridas e estimar o preço que os clientes estariam dispostos a pagar, ou prever custos esperados e acrescentar uma margem esperada.

3.5 Etapa 5 – Reconhecer a receita

Na quinta etapa, a receita é reconhecida A receita de uma venda deve ser reconhecida quando a entidade vendedora cumpre sua obrigação de desempenho pela transferência dos bens ou serviços (i.e. ativos) prometidos ao cliente. A norma esclarece que ativos são transferidos ao cliente quando (ou na medida em que) o cliente obtém controle sobre o ativo. Para Braunbeck (2015) “controle de um ativo é definido na norma como a capacidade de direcionar seu uso e obter os benefícios remanescentes do ativo”. É importante notar que também controla um ativo a entidade que for capaz de evitar que outras entidades direcionem seu uso e obtenham benefício do ativo. Portanto, quando o cliente obtém o controle do ativo objeto do contrato de venda, a obrigação de desempenho é satisfeita e a receita passa a ser ‘merecida’ e portanto, é reconhecida.

Em muitas circunstâncias, a transferência do controle do ativo vendido ocorre em um ponto específico no tempo e, portanto, é nesse ponto do tempo que a receita será reconhecida. Há entretanto outras situações em que a transferência ocorre de maneira contínua, numa sucessão de pontos ao longo de um período e portanto, a receita acompanhará essa curva. Por isso a quinta etapa irá requerer que se avalie se a obrigação de desempenho é do tipo que se satisfaz em um ponto no tempo ou se é do tipo que se satisfaz ao longo do tempo. Para os contratos em que se conclua que as obrigações de desempenho são satisfeitas ao longo do tempo, a receita deverá ser reconhecida através da mensuração do progresso em direção à liquidação completa da obrigação, o que é também conhecido como método do percentual de conclusão ou Percentage of Completion (PoC). Este método, conhecido como Percentage of Completion (PoC) requer que a receita contabilizada seja proporcional aos custos incorridos do período, utilizando-se como base as medições físicas de evolução ou a proporção dos custos incorridos em relação aos custos totais orçados no projeto.

Na quinta etapa, a receita é reconhecida ao passo que a obrigação de desempenho é realizada. Neste ponto a norma torna claro que o controle e a transferência de riscos e benefícios podem ocorrer ao longo do tempo, e não exclusivamente em um ponto no tempo. Uma entidade reconhece a receita quando satisfaz uma obrigação de desempenho através da transferência de um produto ou serviço prometido a um cliente. O montante das receitas reconhecido é o montante destinado à obrigação de desempenho satisfeita. A obrigação de desempenho pode ser satisfeita em um ponto no tempo ou ao longo do tempo. Para obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo, uma entidade reconhece a receita ao longo do tempo, selecionando um método adequado para medir o progresso da entidade até a satisfação completa da obrigação de desempenho.

Segundo KPMG (2014) a entidade avalia se o controle é transferido ao longo do tempo, se o contrato atender pelo menos um dos seguintes critérios: o cliente recebe e consome ao mesmo tempo os benefícios fornecidos pela entidade, conforme ela atua, a exemplo de serviços recorrentes ou de rotina; a entidade cria ou aprimora um ativo que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou aprimorado; a entidade não cria um ativo com uso alternativo, e a mesma tendo o direito executável de exigir o pagamento pela execução concluída até o momento. Se um ou mais critérios forem observados a entidade reconhece a receita ao longo do tempo utilizando o método que melhor demonstrar o seu desempenho, pois o objetivo é que o cliente perceba o desempenho da entidade durante a transferência do controle. Se nenhum dos três critérios para o reconhecimento da receita ao longo do tempo for atendido, a entidade reconhece a receita no momento em que transfere o controle do bem ou serviço para o cliente. Se nenhum dos três critérios para o reconhecimento da receita ao longo do tempo for atendido, a entidade reconhece a receita no momento em que transfere o controle do bem ou serviço para o cliente e utiliza alguns indicadores para verificar se o controle foi transferido ao cliente, como por exemplo a posse física do bem, a titularidade, a transferência de riscos e benefícios, se o cliente aceitou o ativo e se há uma obrigação presente a pagar.

3.6 Custos

Os custos incrementais incorridos como resultado da obtenção de um contrato serão capitalizados se a entidade esperar recuperar esses custos, porém se o período de amortização do ativo for igual ou menor que um ano a entidade pode lançar esses custos como despesas conforme incorridos. Os custos capitalizados estão sujeitos a testes de redução ao valor recuperável e serão amortizados em uma base sistemática considerando os períodos esperados por renovação dos contratos.

Já no caso dos custos incorridos no cumprimento de um contrato que não sejam tratados por outras normas, deverão ser reconhecidos como ativo somente se atenderem aos seguintes critérios: (a) os custos se referem diretamente a um contrato existente ou um contrato específico que se antecipa que será firmado; (b) os custos geram ou melhoram recursos da entidade que serão utilizados no cumprimento das obrigações de desempenho no futuro; e (c) se espera que os custos sejam recuperados. Esse poderia ser o caso de gastos realizados por uma entidade no desenho de uma determinada estrutura que auxiliará na prestação de um serviço a um cliente e que não será transferido ao cliente. Se a entidade concluir que esses gastos não são tratados por outra norma (por exemplo, a norma de intangíveis), deverá avaliar se atende aos critérios de (a) a (c) acima para concluir se deve reconhecer tais gastos como ativo ou despesa. (Braunbeck).

Para a KPMG (2014) a exigência de capitalizar os custos de obtenção de um contrato pode representar um desafio para as entidades, sobretudo aquelas com muitos contratos e diversos termos contratuais, além de representar uma mudança para as entidades que atualmente lançam como despesas esses custos.

3.7 Divulgação e apresentação

Conforme o IFRS 15 há um objetivo de divulgação que é o de que uma entidade forneça informações suficientes para permitir que os usuários das demonstrações financeiras entendam a natureza, valor, época e a incerteza da receita e fluxos de caixa resultantes de contratos de clientes, dessa maneira é requerido que a entidade divulgue informações qualitativas e quantitativas a respeito de seus contratos com os clientes, julgamentos significativos ou mudanças nos julgamentos, desagregação da receita além de qualquer ativo reconhecidos dos custos para obter ou cumprir um contrato com um cliente.

Para a EY (2014), a IFRS 15 aumenta significativamente o volume de divulgação requerida nas demonstrações financeiras das entidades, principalmente das divulgações anuais. A maioria das divulgações se referem aos contratos de uma entidade com clientes, incluindo a desagregação da receita em categorias para ilustrar como a natureza, valor, época e incerteza sobre a receita e fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos, além disso deverá apresentar informações sobre os saldos de ativos e passivos de contratos e informações sobre as obrigações de desempenho de uma entidade.

4 Possíveis impactos e desafios que as entidades poderão enfrentar

Para muitas entidades, o tratamento da contraprestação variável segundo a nova norma representaria uma mudança significativa com relação à prática corrente. Segundo as normas IFRS atuais, os preparadores frequentemente adiam a mensuração da contraprestação variavel até que a receita possa ser mensurada com confiabilidade, o que poderia ser quando a incerteza deixa de existir ou quando o pagamento é recebido. Em contrapartida, a restrição sobre a contraprestação variável na nova norma é uma forma inteiramente nova de avaliar a contraprestação variável, sendo aplicável a todos os tipos de contraprestação variável em todas as transações. Como resultado, dependendo das exigências anteriormente aplicadas, algumas entidades poderão antecipar o reconhecimento da receita com a nova norma, ao passo que outras poderão reconhecer a receita mais tarde. (EY)

Segundo o IFRS 15, esperar até que ocorra a venda final não será mais aceitavel se a única incerteza for a variabilidade na determinação do preço. Isso porque a IFRS 15 exige que a entidade estime a contraprestação variável com base nas informações disponíveis, levando em consideração o efeito da restrição sobre a contraprestação variável. Contudo, em alguns casos, os resultados obtidos de acordo com os novos métodos ou com os métodos atuais podem ser semelhantes.

Alguns setores da indústria poderão ser mais afetados que outros conforme o modelo apresentado na norma, dessa forma algumas etapas podem resultar em maiores impactos para um tipo de indústria específica em comparação as práticas atuais, por exemplo o setor de produtos de consumo precisará identificar se a transferência de controle ocorre no ponto de entrega do produto ou no ponto de embarque, pois a norma define que parte do preço de transação deverá ser direcionado para um serviço de transporte no caso de a transferência ocorrer no ponto de embarque, o setor imobiliário deverá exercer julgamento significativo para avaliar o momento exato da transferência do controle, o setor de telecomunicações e de tecnologia deverão analisar com cuidado a identificação das obrigações de desempenho pois a receita deverá ser atribuída separadamente para cada elemento distinto. No quadro abaixo é possível observar um resumo com os principais setores que poderão ser afetados em cada uma das etapas anteriormente descritas:

Alguns desafios ou dificuldades que as entidades podem ter durante a implementação desta norma, segundo a KPMG (2014) e EY (2014), diz respeito a uma possível aceleração ou diferimento do reconhecimento da receita em comparação com a contabilidade atual, o reconhecimento de receita pode ser acelerado ou diferido para transações com múltiplos elementos, valores de contraprestação variável ou licenças. As principais métricas e índices financeiros podem ser afetados, afetando as expectativas dos analistas, precificações contingentes, acordos de remuneração e cláusulas contratuais de “covenants5 [CC3]”. Pode ser necessário revisões no planejamento tributário, e planos de incentivo de vendas como por exemplo comissões, e melhorias dos sistemas de TI para capturar dados adicionais necessários para atender a norma. Pode haver a necessidade da criação de novos sistemas e processos visando a aplicação da nova norma retrospectivamente, uma vez que será necessário manter registros paralelos durante o período de transição. Pode ser necessária uma revisão dos processos de controles internos necessários para assegurar a integridade e precisão das informações além de preparar as informações para as novas divulgações requeridas.

Cada entidade pode ser afetada pelo IFRS 15 de maneira diferente, considerando as características dos setores econômicos em que atuam e as especificidades que própria entidade possui. Abaixo apresentamos um quadro com as principais mudanças gerais ocorridas considerando as normas atuais e a norma do IFRS 15 bem como seus possíveis efeitos.

5 Conclusão

Conforme foi possível observar no desenvolvimento da pesquisa proposta, demonstrou-se os principais pontos e assuntos tratados na norma IFRS 15 – Receitas de Contratos com Clientes, as possíveis fases de adoção desta norma que será obrigatório no Brasil a partir de 2018, bem como discutiu-se eventuais problemas e dificuldades relacionadas a aplicação da norma, mencionando as principais mudanças que irão ocorrer em comparação às normas atuais e os possíveis efeitos que essas alterações poderão causar.

A nova norma IFRS 15 tem por objetivo padronizar o reconhecimento de receita, é fundamentada em princípios em contraponto às regras e visa a transparência das informações com exigências de divulgação que irão ajudar os usuários das demonstrações financeiras a entender as incertezas em relação ao reconhecimento de receita e aos fluxos de caixa decorrentes de contratos com clientes.

O IFRS 15 poderá não apresentar alterações relevantes para algumas entidades, porém para outras observa-se que haverá alterações significativas principalmente no que tange aos julgamentos que precisarão ser exercidos. Cada setor da atividade econômica, devido às características do mercado em que opera pode ser influenciado de uma maneira diferente pela nova norma que entrará em vigor em 2018, por exemplo o setor de produtos de consumo precisará identificar se a transferência de controle ocorre no ponto de entrega do produto ou no ponto de embarque, pois a norma define que parte do preço de transação deverá ser direcionado para um serviço de transporte no caso de a transferência ocorrer no ponto de embarque, o setor imobiliário deverá exercer julgamento significativo para avaliar o momento exato da transferência do controle, o setor de telecomunicações e de tecnologia deverão analisar com cuidado a identificação das obrigações de desempenho pois a receita deverá ser atribuída separadamente para cada elemento distinto.

Além disso poderá ser necessário que as entidades reforcem seus sistemas de Tecnologia da Informação e tornar os controles internos da organização muito mais robustos, para serem capazes de responderem as demandas e implicações que poderão afetar seus negócios, bem como sua divulgação financeira. Torna-se vital, dessa forma, que as entidades avaliem e identifiquem quais serão os possíveis impactos que poderão afeta-las no período inicial da norma, fazendo uma análise dos contratos além de ser necessário uma comunicação eficiente e eficaz entre todos os departamentos da organização, como por exemplo vendas, jurídico, TI, etc., uma vez que os efeitos produzidos pela aplicação da norma irão muito além do departamento financeiro e/ou contábil. É importante que as entidades avaliem a partir desse ano os principais temas que poderão afetá-las com o objetivo de antecipar problemas futuros uma vez que a norma iniciará em 2018 porém para efeitos comparativos para 2017.

Autor:

Rodrigo Sapienza, ex-aluno do curso de graduação em Ciências Contábeis da Trevisan Escola de Negócios.

O Reconhecimento de Receitas de Acordo com o IFRS 15 e Alterações nas Normas Brasileiras
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